Por: Juan Bautista Di Tata - Contador Público – Especialista en Tributación
Mariano Ramello - Contador Público – Especialista en Tributación
INTRODUCCIÓN
Con el presente trabajo abordaremos el análisis de aquellas operaciones consideradas apócrifas por las Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
En primer lugar, haremos un breve resumen de antecedentes normativos y acontecimientos que se fueron produciendo en los últimos años, que constituyen el marco actual de regulación en materia tributaria al sector antes mencionado.
Dicha situación, forjada por decisiones de política del gobierno nacional generó un crecimiento notable de regulación al sector agropecuario visible a través de innumerables Resoluciones Generales que instauraron nuevos regímenes de información o profundizaron los existentes, como así también regímenes de retención y percepción y una amplia gama de herramientas de fiscalización y control que incrementó notablemente las obligaciones a cumplir por los actores del sector.
Finalmente, analizaremos un caso puntual que hemos tenido que afrontar en el ejercicio de nuestra profesión brindando un panorama del tratamiento a estas operaciones cuando el fisco impugna el crédito fiscal de proveedores considerados “Apócrifos” y las retenciones asociadas con dichas operaciones.
ANTECEDENTES – CONSIDERACIONES GENERALES.
A continuación haremos una breve reseña de la regulación fiscal en la actividad agropecuaria haciendo hincapié fundamentalmente en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En ese sentido, es necesario destacar que dicho tributo nace contemplando la exención de la actividad, y a quince años de su vigencia, recién es incorporada, desde la aplicación de
la Ley 23.765 (B.O. 09/01/1990), la producción agropecuaria a su ámbito de imposición.
La exención tuvo origen en la naturaleza y características propias de su actividad, así fue sostenido por el Dr. Macón, Jorge y Pavesi Pedro F.J. donde en su investigación respecto de la elaboración de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concluyeron:
“…en nuestras recomendaciones proponemos lisa y llanamente que el sector agropecuario no esté incluido en este impuesto. Ello implicará que los sectores compradores de productos agropecuarios no exentos para industrializarlos abonen al Fisco el impuesto retenido a sus propios compradores, creándose así una especie de impuesto en suspenso en el ámbito agropecuario. Por otro lado, como los productores agropecuarios han de contribuir en gran parte a productos con tasa reducida, este sistema ha de evitar la proliferación de saldos a favor de los contribuyentes intermediarios. Evidentemente será necesario tener en cuenta, en alguna forma, la discriminación en contra del sector que la no inclusión en el IVA representa”.
Desde otro punto de vista, parte de la doctrina sostuvo y sostiene que la exención a la actividad agropecuaria podría implicar que se desvirtúen dos principios básicos de IVA, que son el de Generalidad y Neutralidad.
El primero, basado en el principio constitucional de igualdad fiscal, implica no sólo que todos los sujetos deben ser iguales en y ante la ley, sino que quienes presentan diferentes situaciones sobre la base de una razonable valoración legislativa, por oposición a una arbitraria discriminación, podrían estar gravados en medidas diferentes.
Por lo tanto, el principio de generalidad alude no a su aplicación al universo constitucional, sino a que, una vez determinadas estas categorías, grupos de sujetos o actos y hechos gravados, debe ser aplicado a la totalidad de los mismos incluidos en cada clase o categoría.
La neutralidad constituye un principio inherente a la naturaleza del impuesto. Esto es, el contribuyente ha de tributar solo la diferencia entre el monto recibido de IVA y lo que el haya pagado en sus adquisiciones.
Cuando el tributo que alcanza a las compras resulta más gravoso, existirán en forma permanente saldos a favor del contribuyente, que debieran ser reintegrados por el estado a fines de que resulte neutra su aplicación, en consonancia con su esencia. Esto en la práctica es de difícil aplicación ya que requiere en principio la eliminación de asimetrías en la aplicación de alícuotas.
No podemos dejar de mencionar que el Fisco haya permanecido inmóvil ante tal falta de neutralidad del impuesto, sino que ha generado acciones y disposiciones tendientes a corregirla. Su éxito ha sido parcial, indudablemente valorable, aunque en muchos casos ha generado una modalidad estructural en el Impuesto, cuya consecuencia en parte aportó resultados contrarios a los buscados.
Veamos entonces algunas de estas disposiciones normativas que impactaron del modo indicado sobre la tributación del sector agropecuario.
Ø La ceración de un “Registro Fiscal de Operadores de Granos y Legumbres Secas (RFOG)”, actualmente vigente a través de
la R.G. (AFIP) N° 2300/07. Cabe mencionar que en las alícuotas dependen de la inclusión o no del productor en dicho registro, cabe mencionar que hoy día los productores excluidos prácticamente imposibilita la actividad.
Ø Los innumerables regímenes de retención, percepción y pagos a cuenta establecidos para los distintos productos, mecanismos de compleja interpretación y difícil aplicación, sobre todo en el caso de PYMES, que constituyen una gran proporción del sector, quizás ya no tanto en su valoración con la producción total, pero sí en cuanto a la cantidad de empresas y, más aún, a la ocupación de fuerzas laborales.
Ø La creación de un régimen de IVA anual establecido en
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que hoy día con la cantidad de regímenes de retenciones, percepciones y pagos a cuenta le han hecho perder aplicación práctica.
Ø Las alícuotas diferenciales que denotan en sí mismas dificultades del Fisco para conjurar la evasión del sector agrario, establecidas entre los débitos fiscales del sector (al 50% de la alícuota) y los créditos fiscales por las adquisiciones que realiza y los servicios que contrata (al 100% de la tasa general).
Ø La regulación permanente de normas, la última de las cuales (R.G. (AFIP) N° 2459/08) provocó un nuevo impacto negativo a la operatoria de canjes, mecanismos sumamente hoy se ve muy limitado.
Ø Las particularidades de los llamados contratos agropecuarios, muchos regulados por
la Ley 13.246: arrendamientos en especie, arrendamientos accidentales, pastaje, pastoreo, aparcerías, medierías, capitalización de hacienda, agricultura a porcentaje, pool de siembra, tambero mediero Ley 25.169, maquila Ley 25.113, etc. que han originado una intervención del Fisco, generalmente mediante norma y dictámenes, algunos de ellos contradictorios.
LA RESOLUCION GENERAL (AFIP) Nº 2.300/07 Y OTRAS DISPOSICIONES NORMATIVAS.
A las disposiciones mencionadas en el punto anterior debemos sumarle la actual Resolución General de AFI N° 2300. Efectivamente esta norma asienta su legalidad en tres preceptos, dos legales: artículo 22 de
la Ley 11683 y último párrafo del artículo 27 de
la Ley de IVA, y uno reglamentario, artículo 7 del decreto 618/97.
La normativa citada expresa lo siguiente: artículo 22 de
la Ley 11.683:
“que se faculta al fisco a dictar las normas sobre retenciones y percepciones”. El último párrafo del artículo 27 de la ley de IVA: el legislador establece la facultad del Fisco, que en materia de IVA, se admiten regímenes de retención y percepción. Finalmente el precepto reglamentario limita el dictado de una norma resolutiva, a lo que es establecido por ley, ya que dice expresamente la norma
“…en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación…”.
Esta estructura normativa sirvió de sustento a las resoluciones en materia de retenciones sobre granos desde su origen. Ya con el dictado de
la R.G. (AFIP) 3.274, del 12/12/1990 la cual establecía un régimen de retenciones, y que sufriría como todas las sustituciones que acontecen a posteriori infinidad de reformas. Esto impone una de las características criticables como es la inestabilidad jurídica que se les imprimen a estos organismos, cuya principal causa es abordar con escaso conocimiento de lo que se reglamenta. Esta norma luego sería sustituida por
la R.G. (AFIP) 4.217 del 29/08/1996.
La sustitución por
la R.G. (AFIP) 129/98, trae una de las importantes novedades de esta evolución, la creación del Registro Fiscal de Operadores de Granos, y establece la diferenciación entre productores incluidos y no incluidos en el registro. En ese entonces sólo alcanzaba al IVA y las retenciones se establecieron en la tasa del 12 % con una alícuota general del 21 %, lo cual significaba algo menos del 60 %, si bien era alta, era soportable por la producción agrícola. Las sanciones se enunciaron bajo el título "Penalidades", y se aplicaban las normas punitivas de
la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683 o Ley Penal Tributaria N° 24.769 según correspondiera. Este régimen es sustituido por
la R.G. (AFIP)
991 a partir del 19 de Abril de 2001, donde se incorpora el instituto administrativo - financiero denominado "clave bancaria uniforme", más conocido por la sigla "CBU", y un régimen procesal administrativo a aplicar cuando el contribuyente fuera excluido o no incluido inaudita parte por el Fisco en el Registro Fiscal de Operadores de Granos y Legumbres Secas (RFOG).
A fines del año 2002, esta última norma fue sustituida por otro régimen,
la R.G. (AFIP) 1394, el cual se caracteriza por incorporar diferentes aspectos como la categoría "otros sujetos"; se agrega un nuevo título, “Régimen Especial de Reintegro Sistemático” a productores inscritos en el Registro; se establecen nuevas exigencias para acceder al Registro, se establecen interactuaciones con otros organismos: Bolsa de Cereales, ONCCA, etc.
Esta norma como la anterior fueron objeto de diferentes planteos y se obtuvieron en numerosos casos medidas cautelares, donde se apreciaba una característica común: el otorgamiento de la cautelar por no respetarse por parte de Fisco las garantías al debido proceso.
El 15 de Junio de 2007 se dicta
la R.G. (AFIP) N° 2.266. Como característica saliente se incorpora la sanción de suspensión. Sin embargo, no se reparaba en el principal defecto de la norma, que era otorgar a los productores excluidos o suspendidos el derecho a defensa. Esto daba lugar a que se continuara con el otorgamiento por parte del Poder Judicial del Nación de medidas cautelares que consistían en reponer a los productores excluidos suspendidos en el mencionado Registro.
La Resolución General 2300, tiene por finalidad la enunciación de una mayor cantidad de supuestos de conductas reprochables, como así también se observa una tendencia a enunciar "cualquier otro incumplimiento", lo cual agrega un nuevo sesgo de inseguridad jurídica.
Cuestionamientos económicos y jurídicos por parte de la Doctrina:
Económicamente este régimen de retención se ha caracterizado a lo largo de su historia (
1991 a la actualidad), por no mantener, ni representar una relación razonable entre la tasa del impuesto, la tasa de retención, y los precios (fueran internos o internacionales, cuando han estado bajo la influencia de derechos a las retenciones). Esta particularidad ha demostrado en una revisión cuantitativa de estas variables la existencia de una inconsistencia notoria y que afecta en muchos casos, en varios de los años de vigencia, la ecuación productiva. Es común la generación de saldos a favor del contribuyente, que se tornan por la permanencia en el tiempo (en particular cuando se realizan inversiones) en un costo económico tributario que incide negativamente en el resultado.
Un punto para observar, está situado en las retenciones, que deberían ser razonables. Sin embargo, en el caso se aprecia que la razonabilidad suele brillar por su ausencia, dado que privilegia la recaudación. Se parte de una concepción “prejuiciosa” cual es considerar al sector de alto riesgo por su nivel de evasión. En realidad, más allá de las razones que se puedan invocar, desde la óptica económica se aprecia que los niveles actuales de retenciones importan una incidencia muy superior a lo que es el margen que entre débitos y créditos fiscales por las operaciones de venta y compra de bienes respectivamente.
En el marco del campo jurídico existen dos observaciones que merecen destacarse, una de ellas es la referida al tratamiento de las cuestiones referidas a suspensiones y exclusiones, donde si bien es cierto que el Fisco ha establecido un procedimiento recursivo, se observan varias e innumerables fallas. Además si se tiene en cuenta que por las sanciones son de aplicación los preceptos de
la Ley 11.683, también cabe suponer que se deberían aplicar los procedimientos que prevé esta ley.
Por lo tanto, es interesante analizar en otro trabajo dado la extensión de este tópico, si a las suspensiones o exclusiones previstas en esta resolución cabe considerarlas sanciones. Si se admitiera el carácter de sanción, la misma debería estar comprendida en lo que prevé el inciso b) del artículo 159, que abre la competencia para "sanciones de otro tipo". Si no fuera así entonces sí debería procederse a través del procedimiento previsto por la resolución. Esto último no sería adecuado dado que se impone un ejercicio del derecho restringido. Como consecuencia las suspensiones o exclusiones resultan ser aplicadas más allá de lo que resulte a la postre el proceso, el que se sustancia ante el propio organismo, con lo cual las garantías de un debido proceso son notoriamente restringidas, por cuanto el factor imparcialidad difícilmente se aplique.
La segunda observación está relacionada con el mecanismo de pago de las retenciones por parte de los acopios (artículo 9), el cual se realiza por medio de compensaciones entre el saldo que surge de libre disponibilidad y la obligación originada en las retenciones practicadas por el intermediario a los productores.
Esta particularidad de liquidación de obligación tiene algunos problemas. Uno de ellos, que es el que trataremos con profundidad en el punto siguiente,
se da en los casos que el agente económico es objeto de inspección y como resultado de la acción fiscalizadora de la AFIP resulta que se impugnan facturas o proveedores. Este hecho representa que se detraigan créditos fiscales, los cuales pueden repercutir sobre los saldos técnicos y en consecuencia sobre los saldos de libre disponibilidad. Esto último trae aparejado una repercusión más, que es que las compensaciones que se han practicado deben ser objeto de observación. Es decir se han transformado en impagas. Las consecuencias a que arriba esta acción del Fisco son muchas veces la denuncia penal fundada en la inexistencia del pago de las retenciones. En verdad las retenciones quedan impagas, pero la conducta penal reprochable sólo lo es por haber incluido créditos fiscales que no tienen sustentabilidad, pero no por no haber pagado las retenciones.
Sin embargo, el problema de las impugnaciones tiene otro tópico al que cabe un comentario. Estos créditos fiscales el Fisco los impugna, en muchos casos, por no tener sustentación. La realidad que estas carencias son relativas, y aquí cabe analizar cuáles son las posibilidades de ejercer una facultad contralor de la situación fiscal de los proveedores (léase productores). El contralor tiene un límite y es el emerge del instituto del Secreto Fiscal, legislado en el artículo 101 de
la Ley 11.683, por el cual la información que surge de las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que presentan los responsables o terceros al organismo no pueden trascender, salvo las excepciones que prevé la norma. Esta limitación determina que cualquier contribuyente que pretendiera hacer un control de sustentabilidad económica se ve imposibilitado por la limitación mentada. Sin embargo, el Fisco procede en muchos casos a las impugnaciones teniendo por argumento la carencia de sustentación económica, con las consecuencias que derivan de ello, y el desequilibrio procesal que significa, dado que mientras el contribuyente no puede acceder a esa información para llevar adelante ese control, el Fisco invoca esa información para impugnar los créditos fiscales computados.
Un reciente fallo reconoció las limitaciones del contribuyente y lo eximió de responsabilidad, lo cual revió la impugnación practicada ("Proveeduría Agroindustrial SRL s/Infracción Ley 24769", Juzgado Federal de Santa Rosa, Expediente Nº 715/07, 27-08-2009).
Esta es una posición jurisprudencial que viene a traer un aire diferente en la materia, poniendo equilibrio entre las facultades del fisco y las limitaciones que tiene el contribuyente en materia de contralor.
OPERACIONES CONSIDERADAS APOCRIFAS POR LA AFIP.
El cómputo y utilización de las retenciones generadas por operaciones con proveedores apócrifos:
En este punto buscamos analizar, el destino a dar a las retenciones practicadas a aquellos proveedores que resultaron impugnados por el Fisco, a la hora de liquidar el importe del ajuste a su favor. Obviamente, encuadran en este caso los agentes de retención que por su actividad (acopiadores de granos) autogeneran los comprobantes de compras -haciendo nacer el hecho imponible en el IVA en cabeza del proveedor mediante la utilización de los formularios exigidos por los organismos de contralor.
Si en el curso de una fiscalización
la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) observó, en las operaciones de compra, proveedores presuntamente apócrifos por alguna de las razones usuales: constatados en las bases de
la AFIP como contribuyentes que no efectúan presentaciones de DDJJ de IVA o de ganancias, o de ambas; domicilios inexistentes; falta de capacidad económica para operar los volúmenes comercializados; incorporación en
la Base Apoc, etc., la consecuencia inmediata resultó la impugnación de los créditos fiscales IVA en la operatoria descripta.
De resultar consentida dicha impugnación por el contribuyente en su rol de acopiador y retenedor de IVA, o pasar una determinación de oficio en su contra en calidad de cosa juzgada, la duda a despejar es si, para el cálculo de la diferencia neta a su favor, el Fisco debe tener en cuenta el importe retenido por el contribuyente al proveedor.
El cómputo y utilización de las retenciones:
a) Desde el punto de vista del agente de retención:
Llegado al punto de una rectificación de DDJJ IVA de un contribuyente/agente de retención por consentir la impugnación de determinados proveedores, ajustando en menos los montos de los créditos fiscales de compras a ellos efectuadas y, -en su caso- los saldos de libre disponibilidad que ahora se modifican-, se entiende que las retenciones practicadas a dichos proveedores constituyen, un pago parcial de las obligaciones nacidas en dicha etapa en cabeza del proveedor. El retenedor ingresa dinero al Fisco que pertenece al contribuyente ahora objetado como "apócrifo" que éste no computó en sus DDJJ dada su naturaleza "fantasmal".
En estos casos se advierte que el Fisco no se dirige hacia el proveedor "apócrifo" para determinarle el IVA no declarado, ello en virtud de una decisión adoptada por el organismo fundada en no blanquear los débitos fiscales en cabeza de estos proveedores para impedir que luego terminen respaldando eficazmente los créditos fiscales de los usuarios de estos créditos...claro que al precio de desnaturalizar el instituto jurídico de la retención arriba explicada, reconduciéndola "de hecho" desde la responsabilidad solidaria a la sustituta, ya que tal doctrina acarrea situar al sustituto (retenedor) en el lugar del contribuyente (proveedor apócrifo) en la relación con el Fisco. Para finalizar negando el cómputo de las retenciones ingresadas en el ajuste practicado al usuario del crédito fiscal (en el caso, el acopiador que actuó como agente de retención).
Frente a dicha posición, se viene afirmando una doctrina jurisprudencial que sostiene lo contrario: que el Fisco debe reconocer el cómputo de las retenciones ingresadas, en estas operaciones simuladas, como pagos a cuenta del impuesto del retenedor (por sustitución "de hecho" que hizo el Fisco con el contribuyente al negarse a determinarle el IVA respectivo). En caso contrario, se afirma que el retenedor se vería compelido a ingresar por segunda vez la misma retención, incurriendo en un claro supuesto de "enriquecimiento sin causa a favor del Fisco".
A tal efecto, debemos remitirnos a la previsión contenida en el artículo 81 de
la Ley 11.683 que admite la acción y demanda de repetición a
"…los contribuyentes y demás responsables…que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP". Lo que no hace más que confirmar que junto a los sujetos pasivos del tributo que, si efectúan un pago en forma indebida tendrán derecho a la devolución, se encuentran también en disposición de solicitarla aquellos terceros que satisfagan indebidamente una obligación diferente de la nacida a cargo del deudor principal por la realización del hecho imponible, como lo son los consignados en el artículo 8 de
la Ley 11.683, entre ellos los agentes de retención y de percepción. Esto, por una parte.
Por otra parte, su posible configuración como titular del derecho a la devolución dependerá de la circunstancia de que éste haya efectuado el ingreso indebido al Fisco, conforme a ley.
Y, finalmente, la devolución solicitada deberá tener en cuenta que los montos ingresados no hayan sido utilizados, ni resulte posible su utilización como pagos a cuenta, por parte de los proveedores devenidos en "apócrifos". Requisito que configura una exigencia probatoria hoy facilitada por los medios informáticos de que dispone el Fisco.
En la práctica, el contribuyente de nuestro caso deberá, además de rectificar en menos el CF IVA computado en sus DDJJ (lo que acarrea unas rectificativas en más), hacer lo propio con las DDJJ del SICORE detrayendo las retenciones practicadas a los proveedores que consiente ajustar por su naturaleza ficticia (lo que ocasiona unas rectificativas en menos), para dar lugar a la utilización de las retenciones ahora devenidas como ingresos indebidos, como pagos a computar contra la deuda ajustada a favor del Fisco. Ejemplo: Sirva el siguiente ejemplo para aclarar este razonamiento: a) el AG retuvo al momento de la compra del cereal el 8% del precio neto en concepto de IVA; b) luego lo ingresó al Fisco -sea mediante pago bancario o compensación con saldos de libre disponibilidad originados en DDJJ IVA-; c) computó en su DDJJ el CF IVA del 10,50% por la compra a dicho proveedor; d) el Fisco le impugna luego este proveedor por inexistente o apócrifo y el acopiador conforma el ajuste; e) el AG devuelve el CF computado indebidamente y deduce las retenciones ingresadas a nombre del proveedor que resultó impugnado. En caso contrario, el importe de la retención (8%) se ingresaría dos veces: una vez mediante el SICORE y la segunda, vía la devolución del crédito fiscal ahora ajustado.
Así lo ha entendido en reciente jurisprudencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, cuando en diversos pronunciamientos ha sostenido que procede el cómputo de aquellas retenciones debidamente ingresadas por el retenedor contra el impuesto ajustado por el Fisco. En
"Cooperativa Agropecuaria de Timbúes Ltda. s/apelación" - TFN - Sala B - 30/12/2003, sostuvo:
"...el recurrente aportó copias certificadas de distintas retenciones practicadas y depositadas en las dependencias fiscales, incorporadas en distintas declaraciones juradas del IVA y utilizadas, en otros casos, para proceder a efectuar pagos por compensación. En este aspecto, el Fisco nacional se presenta a fojas 231, destacando la veracidad de tales comprobantes y la aceptación de las respectivas compensaciones presentadas por el apelante. En consecuencia, la confirmación del acto (impugnación de créditos fiscales) no puede abarcar la impugnación de aquellas retenciones que incorporadas en las declaraciones juradas resultaron efectivamente acreditadas por el contribuyente, aun cuando no haya podido ser probada como válida la operatoria de compraventa a la cual refieren. Una conclusión contraria importaría una doble percepción impositiva (parcial) del IVA involucrado en dichas operaciones por parte del Fisco nacional, importando, ello, un verdadero enriquecimiento sin causa de la administración".
Ello ha sido reiterado en "Agrosol SRL" - Sala B - 15/6/2005 al sentenciar: "Que, respecto de la impugnación por apócrifas de operaciones en el rubro cerealero que habían dado lugar a retenciones efectuadas por el comprador pagador (si se quiere como parte legitimante de la maniobra ardidosa, es decir, para dotar de legitimidad a la operación falsa, cuestión que deberá ser examinada en su caso en la faz penal tributaria), esta Sala tiene dicho que ello conlleva inexcusables implicancias en la mecánica de liquidación del ajuste, en tanto el ingreso del porcentaje del impuesto al valor agregado vía retención del 12% pueda ser efectivamente y suficientemente probado por el recurrente. Así lo ha señalado recientemente en una causa con matices análogos: "...a raíz de una medida para mejor proveer ordenada por este Tribunal, el recurrente aportó copias certificadas de distintas retenciones practicadas y depositadas en las dependencias fiscales, incorporadas en distintas declaraciones juradas del impuesto al valor agregado y utilizadas, en otros casos, para proceder a efectuar pagos por compensación. En este aspecto, el Fisco Nacional se presenta... destacando la veracidad de tales comprobantes y la aceptación de las respectivas compensaciones presentadas por el apelante. En consecuencia, la confirmación del acto no puede abarcar la impugnación de aquellas retenciones que incorporadas en las declaraciones juradas, resultaron efectivamente acreditadas por el contribuyente, aun cuando no haya podido ser acreditada la operatoria de compraventa a la cual refieren. Una conclusión contraria importaría una doble percepción impositiva (parcial) del impuesto al valor agregado involucrado en dichas operaciones por parte del Fisco Nacional, importando, ello, un verdadero enriquecimiento sin causa de la administración.".
Y por su Sala C, el Tribunal Fiscal sentenció que toda vez que la inspección actuante no computó en las determinaciones de oficio practicadas los ingresos efectuados por la recurrente como retenciones a sus proveedores, los cuales se encuentran debidamente acreditados, procede ordenar al Fisco que en virtud de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 81 de la ley 11.683 practique la reliquidación de los montos adeudados por el recurrente, debiendo deducir de los montos determinados las sumas acreditadas como retenciones, asignándole el carácter de ingresos a cuenta de lo determinado ("Ciccone Calcográfica SA" - 19/12/2003).
En contra de esta posición se expidió posteriormente, haciendo un inexplicable giro opuesto, la misma Sala B del Tribunal Fiscal de
la Nación en la causa
"Heller Norteña SA", bajo el erróneo fundamento de negar legitimación para reclamar por parte del agente de retención, sin advertir que fue el propio Fisco quien con su omisión de practicar la determinación de oficio al proveedor, situó al agente de retención en calidad de un responsable sustituto "de hecho", al sentenciar:
"…con relación al agravio de que el acto recurrido prescinde injustificadamente considerar el IVA facturado al apelante por los proveedores cuestionados y que se habría ingresado parcialmente al Fisco por vía de las retenciones practicadas, por lo que, a juicio de la actora, la impugnación total del crédito fiscal implicaría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, además de no conmover la decisión respecto de la improcedencia del cómputo del crédito fiscal por las razones ya expuestas, tampoco puede ser atendido en esta litis para disminuir el quantum del ajuste aquí discutido, dado su falta de legitimación para reclamar en relación a los mencionados ingresos que efectuara como agente de retención de la obligación tributaria de su pretendidos proveedores".
Este aislado precedente ha servido al Fisco para fundamentar el dictado de
la Instrucción 813/2007 , la que lejos de despejar las dudas que aún sobrevuelan en este controvertido tema, admite el cómputo de retenciones practicadas al contribuyente simulado contra el impuesto ajustado del comprador, sólo con carácter de excepción
"… cuando especiales circunstancias derivadas de los hechos y las pruebas con que se cuente así lo aconsejen, teniendo particularmente en cuenta que los montos ingresados no hayan sido utilizados, ni resulte posible su utilización como crédito fiscal de impuesto, por el o los eventuales sujetos interpuestos".
b) Desde el punto de vista del contribuyente retenido:
Del lado opuesto, podemos visualizar otro plano del mismo problema en el caso de un contribuyente proveedor real que solicitó la devolución del saldo de libre disponibilidad en el IVA, en el que las retenciones sufridas en determinados períodos superaban las obligaciones fiscales. Ante el silencio del Fisco por su reclamo, acudió a la justicia tras su derecho, al que se opuso
la AFIP aduciendo que no podía constatar el ingreso de las retenciones por parte de los agentes de retención, sea porque no los localizó en sus domicilios o porque habían quebrado, o porque no contaban con la documentación de respaldo. El juez de primera instancia hizo lugar a la devolución solicitada por lo que el Fisco apeló ante
la Cámara Federal competente, la que confirmó la devolución resuelta por el a quo.
La sentencia de
la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo - Sala II - del 12/09/2006, recaída en "D'Addiego, José O." desarrolló, además, la naturaleza jurídica de la retención, con apoyo en el voto del Dr. Damarco, destacando: 1. Cuando el artículo 8 de
la Ley 11.683 establece la responsabilidad solidaria de los agentes de retención y percepción con el contribuyente debe entenderse que dicha solidaridad existe cuando el agente de retención o percepción no ha retenido o percibido el gravamen porque, en tal caso, para el contribuyente no se ha extinguido su obligación tributaria y, por otra parte, los agentes de retención o de percepción quedan obligados (solidariamente) por no haber cumplido los deberes a su cargo.
2. En cambio, cuando el agente de retención o percepción cumple con su obligación de retener o percibir, el contribuyente queda liberado de su obligación porque la ha abonado con sujeción al modo previsto por la ley (retención o percepción), pero el agente de retención o percepción queda obligado directamente frente al Estado porque tiene en su poder el dinero con que el contribuyente canceló su obligación.
Si el contribuyente continuara siendo responsable solidario, estaría obligado a soportar la retención o percepción (primer pago) y si el agente de retención o percepción no ingresare el gravamen debería pagar de nuevo (segundo pago).
3. Las normas deben interpretarse de buena fe. No es posible fijar el alcance de la norma suponiendo que el legislador establece regímenes de retención y percepción de gravámenes a los que sujeta a los contribuyentes y que los incumplimientos de los agentes de retención o percepción cuando no ingresan lo retenido o percibido puedan perjudicar a los contribuyentes.
4. Al momento de realización de las operaciones que originaron los autos, el contribuyente no tenía la obligación de comprobar si las facturas estaban autorizadas por
la Dirección General Impositiva (DGI). En razón de ello y en atención a que no impugnó como falsa la documentación presentada, debe entenderse que la actora cumplió con las obligaciones que le imponía el régimen jurídico cuya aplicación pretende.
5. La imposibilidad del Estado de poder encontrar a algunos de los emisores de las facturas y de verificar el ingreso de las sumas retenidas se vincula con las tareas de fiscalización que debe llevar a cabo el Organismo Recaudador y desde este punto de vista, las falencias en este contralor no pueden derivar en perjuicios para el contribuyente que cumplió con sus deberes y sufrió las retenciones.
CONSLUSIONES
Creemos que es de utilidad el resaltar ciertos puntos referenciales en el estudio de la situación descripta en los apartados anteriores:
1. Las retenciones practicadas por el agente de retención (a la vez contribuyente usuario del CF IVA) a sus proveedores, constituyen un pago parcial de las obligaciones impositivas de estos, quedando liberados de toda obligación frente al Fisco, conforme las reglas inherentes a la figura retentiva.
2. El agente de retención no actúa por sustitución, sino que reviste en calidad de solidario del deudor (el contribuyente), ya que verificado el incumplimiento de su obligación de retener ello no impide a
la Administración que le requiera el impuesto que existe a cargo del contribuyente (sin perjuicio de que el Fisco se lo exija a éste, indistintamente, en caso de que no lo hubiera ingresado).
3. En un supuesto de retenciones incausadas, si el agente de retención depositó las sumas retenidas en favor del organismo, la vía de la repetición queda expedita a favor del contribuyente retenido, ya que la relación jurídica sustancial no es integrada por el agente de retención.
4. Por el contrario, de tratarse de un sustituto, la legitimación activa para accionar por repetición contra el Fisco sólo le alcanza a él (es decir, al agente de retención), resultando improcedente su ejercitación por parte del sujeto sustituido (o sea, el contribuyente).
5. No obstante ello, cuando el Fisco no se dirige hacia el proveedor "apócrifo" para determinarle el IVA no declarado -en virtud de una decisión adoptada por el organismo fundada en no blanquear los débitos fiscales en cabeza de estos proveedores para impedir que sean computados como créditos fiscales de los usuarios desnaturaliza el instituto jurídico de la retención, reconduciéndola "de hecho" desde la responsabilidad solidaria a la sustituta, ya que tal doctrina acarrea situar al sustituto (retenedor) en el lugar del contribuyente (proveedor apócrifo) en la relación con el Fisco.
6. En este caso, la solución viene dada por la previsión contenida en el artículo 81 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modif.) que admite la acción y demanda de repetición a
"…los contribuyentes y demás responsables… que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP".
7. Ello así, su posible configuración como titular del derecho a la devolución dependerá de que: a) este responsable haya efectuado el ingreso indebido al Fisco, conforme a ley; y b) que los montos ingresados no hayan sido utilizados, ni resulte posible su utilización, como pagos a cuenta por parte de los proveedores devenidos en "apócrifos".
8. Verificado los extremos anteriores, el Fisco debe reconocer el cómputo de las retenciones ingresadas, en operaciones simuladas, como pagos a cuenta del impuesto del retenedor (por sustitución "de hecho" que hizo con el contribuyente al negarse a determinarle el IVA respectivo). En caso contrario, el retenedor se vería compelido a ingresar por segunda vez la misma retención, incurriendo en un claro supuesto de "enriquecimiento sin causa a favor del Fisco".
9. Respecto de la arbitraria práctica de impugnar proveedores por razones reales (o presumidas), y a los fines de brindar seguridad jurídica en su accionar, el Fisco debería dictar el acto administrativo previo -determinación de oficio declarando el carácter de "apócrifo", falso o inexistente- a incorporar aquellos contribuyentes a la mentada Base Apoc (dando a esta publicación electrónica el imprescindible sustento en norma legal).
